Impuesto sobre la renta. Aspectos generales y algunas críticas

Marlon Salazar

Master en Derecho Administrativo y Regulación Económica de la Goethe-Universität, Frankfurt Alemania

Socio del Bufete Legalitét Abogados

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El Impuesto sobre la Renta es un tema del cual se puede discutir en cualquier época del año, especialmente en diciembre, cuando ocurre el cierre del periodo fiscal del Impuesto a las Utilidades.

El Impuesto sobre la Renta (ISR) grava los distintos tipos de rentas o ingresos que obtiene una persona. En el caso costarricense, nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta (LISR) N°7092 las clasifica en:

1. Utilidades: son aquellas rentas o ganancias devengadas por personas físicas o jurídicas domiciliadas en Costa Rica (residente fiscal, entiéndase, en el caso de persona física, permanencia en el país por más de 183 días), que son producto de una actividad lucrativa y que derivan de bienes o derechos afectos a esa actividad. Dichas rentas se gravan por medio del “Impuesto sobre las Utilidades”.

2. Rentas de capital inmobiliario, mobiliario y ganancias y perdidas de capital: Se trata de rentas pasivas obtenidas por personas físicas o jurídicas, con o sin residencia fiscal en Costa Rica, que derivan de bienes o derechos no afectos a una actividad lucrativa.

3. Rentas percibidas por el trabajo personal en relación de dependencia (salario), por concepto de jubilación y dietas que reciben los directivos de sociedades mercantiles. Estas rentas se gravan por medio del “impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo dependiente y otras remuneraciones por servicios personales”, también denominado “Impuesto al Salario”.

4. Remesas al exterior: Son rentas de fuente costarricense obtenidas por personas no domiciliadas (sin residencia fiscal) en Costa Rica.

Así las cosas, el Impuesto sobre la Renta costarricense, al seguir un sistema cedular y no global, se encuentra conformado por: el “impuesto sobre las utilidades”, “impuesto a las rentas de capital y ganancias y pérdidas de capital”, “impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo dependiente y otras remuneraciones por servicios personales” e “impuesto sobre las remesas al exterior”.

Nuestra LISR aplica tanto para personas físicas como personas jurídicas, lo cual, lejos de ser una virtud, genera mayor inseguridad jurídica y falta de rigurosidad normativa, puesto que el comportamiento económico de una y otra es significativamente distinto.

La legislación tributaria alemana, (una de las más avanzadas y modelo en el mundo), creó desde 1920 una Ley de Impuesto sobre la Renta específica para personas jurídicas (Körperschaftsteuergesetz), dejando así la Einkommensteuergesetz únicamente para las personas físicas.

Los Estados (países) en el ejercicio de sus potestades tributarias, establecen, en la ley que crea el impuesto, el criterio de sujeción por el cual se regirá el Impuesto sobre la Renta. En este sentido, existen 2 principios o criterios preponderantes:

El principio de territorialidad (criterio objetivo) y principio de renta mundial (criterio subjetivo).

El principio de territorialidad, también denominado criterio de sujeción en la fuente, implica que el gravamen se determina con respecto a la fuente productora de la renta o ingreso, es decir, en relación con el territorio en el cual se generó la renta. En tal sentido, bajo este principio, un Estado solo debe cobrar Impuesto a la Renta sobre los ingresos que han sido generados en su territorio.

En cambio, en el principio de renta mundial no interesa la fuente de origen de los ingresos, sino las características personales del contribuyente, sea mediante la consideración de la residencia fiscal o de la nacionalidad. Bajo este principio, la persona que cumple dichas características, paga el Impuesto sobre la Renta, por la totalidad de ingresos que obtenga, sea que se hayan originado en el territorio de ese país o fuera.

Legislaciones como la alemana, por ejemplo, aplican ambos criterios.

El legislador costarricense optó por someter nuestra LISR, únicamente, al principio de territorialidad o criterio de la fuente. Así se deriva, inequívocamente, de los artículos 1, 54 y 6 inciso ch) de la LISR.

De conformidad con el artículo 1 LISR, “el hecho generador del impuesto (…) es la percepción o devengo de rentas (…) procedentes de actividades lucrativas de fuente costarricense”.

En palabras simples, según la LISR, la persona debe pagar el Impuesto sobre la Renta cuando obtenga ingresos o rentas de fuente costarricense.

El término “RENTAS DE FUENTE COSTARRICENSE” no es un concepto indeterminado, que requiera interpretación por parte de las autoridades (Administración Tributaria o Jueces de la República), sino que la ley lo define con precisión.

Son rentas de fuente costarricense, conforme a la LISR, las provenientes de: 1) bienes situados, 2) servicios prestados, 3) o capitales utilizados en territorio costarricense.

A contrario sensu, los ingresos o rentas que se obtengan por servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados fuera del territorio costarricense (en el extranjero) no constituyen rentas de fuente costarricense, ergo, sobre ellas no se paga Impuesto sobre la Renta en Costa Rica.

Sin embargo, a nuestra Administración Tributaria no le parece adecuado el principio de territorialidad que eligió el legislador para la LISR (como que si tuviera derecho a ello), y, por ende, decidió, desde hace más dos décadas, reformar - o ampliar- (de manera ilegal, y contrariando el principio de reserva de ley) a punta de interpretaciones y criterios administrativos, (que luego serían, en parte respaldados por los tribunales de justicia) el concepto de “rentas de fuente costarricense”.

De esta manera, para la Administración Tributaria, son rentas de fuente costarricense, las que provienen de: 1) bienes situados, 2) servicios prestados, 3) servicio utilizado o aprovechado, todas ellos en territorio costarricense, 4) servicio recibido en un tercer país, pero que la prestación del servicio ha sido coordinada desde una organización o infraestructura de negocio costarricense, (en cuanto al criterio 3) y 4) véase DGT-150-06, DGT-1407-2017, DGT-670-2021, TFA- 395-P-2018), 5) capital utilizado en territorio costarricense, 6) capital de origen costarricense invertido en el exterior (TFA-316-2009, DGT-432-2010, Sala Primera 976-F-2016, 326-F-2017, Sala Constitucional 23955-2022), y por último como criterio residual, en caso de que alguna renta no se pueda gravar con base en los anteriores criterios: 7) toda actividad económica que se encuentre vinculada con la “estructura económica costarricense” (DGT-AD-01-R-0315-1 -2011, DGT-848-2016, TCA-123-2012, Sala Primera – 838-2018)

Nótese que solo los criterios 1), 2) y 5) fueron previstos por la LISR, todos los demás lesionan el principio constitucional de reserva de ley en materia tributaria.

Recientemente, en la Sentencia N°23955-2022, en la que se discutía la constitucionalidad de los criterios 6) y 7), si bien la mayoría de la Sala Constitucional declaró sin lugar la acción, el magistrado Garita, en un voto salvado, declara dichos criterios inconstitucionales al considerarlos violatorios del principio mencionado.

Si la Administración Tributaria costarricense deseaba cambiar de criterio de sujeción, entonces lo que debió, -y debe- hacer es, como corresponde en un Estado Democrático de Derecho, reformar la LISR por medio de la Asamblea Legislativa, y no a través de criterios administrativos.

Finalmente, -y quizás la crítica más significativa-, nuestro Impuesto sobre la Renta, en especial el que se les impone a las personas físicas, lesiona groseramente el principio constitucional de capacidad económica y de igualdad tributaria.

La doctrina y legislación alemana concretiza y materializa el principio de capacidad contributiva del ISR a personas físicas, a través del principio de renta neta (Nettoprinzip).

Este principio se compone a su vez de un elemento objetivo y un elemento subjetivo.

El elemento objetivo del principio de renta neta (objektives Nettoprinzip) implica la consideración en la base imponible de los gastos necesarios en que ha incurrido el contribuyente para obtener los ingresos gravados por el ISR, lo que nuestra LISR regula en su artículo 8, y en el artículo 17 del Reglamento a la ley, como “Gastos deducibles”.

El elemento subjetivo (subjektives Nettoprinzip) supone el reconocimiento en la base imponible de los gastos personales en los que ha incurrido el contribuyente para cubrir sus necesidades vitales y las de su familia. Las necesidades vitales están relacionadas, según el Tribunal Constitucional alemán, con “las condiciones mínimas para una existencia digna” (BVerfG 87,153 (169). Dicho elemento solo se le reconoce al contribuyente con residencia fiscal.

Este componente subjetivo no es una construcción abstracta de los alemanes, sino que deriva de la aplicación coherente de su Constitución Política. Concretamente del derecho fundamental a la dignidad humana (art. 1 GG), principio de igualdad (art. 3 GG), principio de Estado Social de Derecho (art. 20 GG) y derecho a la protección de la familia (art. 6 GG). Principios y derechos que también tienen completa vigencia en nuestra Constitución.

El elemento subjetivo se hace efectivo en dicha legislación, por medio de una serie de gastos e importes que son deducibles todos ellos de la renta bruta (en realidad de la renta neta, una vez se hayan restado los gastos deducibles -elemento objetivo- de la renta bruta) para finalmente arribar a la base imponible sobre la cual se calculará el monto del impuesto a pagar. Al respecto cabe mencionar:

1) Monto deducible para madre o padre soltero (Entlastungsbetrag für Alleinerziehende), corresponde a un importe deducible por periodo fiscal de €4008 (en el 2022),

2) Gastos especiales (Sonderausgaben), hay una lista taxativa de los cuales sobresalen: A) Gastos por pensión entre (ex) o cónyuges: (Realsplitting). Importe máximo deducible de €13805. B) Gastos para formación profesional del contribuyente (Aufwendungen für die Berufsausbildung). Importe máximo deducible de €6000. C) Gastos para el cuido de hijos (Kinderbetreuungskosten). Importe máximo deducible de €4000,

3) Cargas extraordinarias (Außergewöhnliche Belastungen), existe nuevamente una lista taxativa, de la cual sobresale: A) Monto deducible por discapacidad del contribuyente (Behinderte personen), la deducibilidad varía del grado y tipo de discapacidad, los importes deducibles van desde los €384 hasta los €7400,

4) Monto deducible por hijo (Kinderfreibetrag). Por cada hijo se reconoce: A) un monto deducible de €2810 que tiene como finalidad asegurar el nivel mínimo de subsistencia del menor. B) Un monto deducible de €1464, sin necesidad de prueba, para gastos de cuido, crianza y educación del menor.

Sobra decir que el elemento subjetivo, fundamental para determinar la capacidad económica del contribuyente, no tiene cabida en el ISR costarricense. (Aun y cuando el art. 15 y 34 LISR otorgan un crédito fiscal, que, en realidad, por el monto insignificante (₡19 000 por hijo, ₡29 000 por el cónyuge) equivale a nada).

El análisis se torna todavía más desesperanzador cuando se examina, por ejemplo, el impuesto al salario, el cual, además del elemento subjetivo, no reconoce ni siquiera el elemento objetivo, entiéndase los gastos necesarios en que incurre el trabajador para obtener el salario.

Al respecto, la legislación alemana reconoce como gastos deducibles, entre otros: 1) Gastos por desplazamiento al trabajo (Entfernungspauschale). Importe deducible de €0,30 por kilómetro de distancia, por día laborado, entre la casa y lugar de trabajo. Sin importar si el recorrido lo hace en vehículo, bus, bicicleta o caminando,

2) Gastos por cargas sociales (IVM y SEM),

3) Gastos por mantenimiento de doble hogar (doppelter Haushalt), para los casos en que el trabajador se va a vivir a una ciudad distinta a la que vive su familia, por cuestiones laborales. Importe deducible máximo de €1000.

Todo lo anterior, demuestra que tenemos un Impuesto sobre la Renta bastante desfasado, injusto, asistemático, que demanda reformas estructurales.

Requerimos una LISR para personas físicas, y otra para personas jurídicas.

Necesitamos una Administración Tributaria respetuosa del Estado de Derecho, que se encargue de ejecutar la ley, y no de reformarla.

Urgimos de una LISR que respete plenamente el principio de capacidad económica a través del elemento objetivo y subjetivo del principio de renta neta.

Tenemos que discutir sobre renta global y renta mundial.

En fin, nuestro país tiene mucho por recorrer en materia del ISR.